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合并會計報表中合并價差處理
根據《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），母公司對子公司進行股權投資、債權投資時，由于支付的價款高于或低于子公司發行該股份、債券時的價格，因此，在編制合并會計報表時，將產生合并價差，應當在合并資產負債表中單獨列示。但對合并價差包含的內容及如何進行處理，并沒有相應的規定。在《企業會計準則——投資》中規定：“長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資企業所有者權益份額之間的差額作為股權投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益。”該規定對合并產生的商譽與資產增值（或減值）不加區別一并處理，對合并價差的處理就顯得較為租糙。筆者在對合并價差包含的內容進行具體分析的基礎上，借鑒國外對此較為成熟的處理模式，對合并價差的賬務處理進行探討。
一、合并價差包含的內容和籠統處理存在的弊端
《暫行規定》所指的“合并價差”包括兩部分：一部分是由商譽因素引起的，它是指購買企業以高于或低于被購企業公允價值的價格與被購企業成交，購買企業投資成本與被購企業凈資產公允價值之間的差異（以下簡稱“差異Ⅱ”），這一差異的形成取決于被購企業地理位置是否優越，人員素質是否過硬，管理水平是否先進，社會信譽是否良好等諸多因素，如果投資成本高于公允價值，則差異Ⅰ表現為商譽，反之，則表現為負商譽；另一部分是由被購企業資產的增減值因素引起的，它是被購企業凈資產的公允價值與賬面價值之間的差異（以下簡稱“差異Ⅱ”），這是由于科技的進步以及物價的變動等因素引起的。這樣，使用一個既包含差異Ⅰ又包含差異Ⅱ的統一的“合并價差”，勢必存在以下弊端：
（一）混淆不同性質的差異。合并價差既包括公允價值高于賬面價值的凈資產增值（或減值），又包括實際支付價款高于公允價值的商譽（或者低于公允價值的負商譽）。
（二）混淆不同內容的差異。合并價差既包括權益性投資與持有權益份額的差異，又包括債權性投資與相應應付債務的差異。
從以上可以看出，由于合并資產負債表中“合并價差”項目的集中設置，可能會導致會計信息的使用者不能如實了解企業集團的經營狀況，不能對長期投資做出正確評價。此外，由于《投資》準則中要求上市公司在正式賬冊中攤銷股權投資差額，而《暫行規定》中則沒有這一規定，這樣母公司個別會計報表反映的凈利潤與合并損益表中列示的凈利潤就會不一致，從而難以保持合并會計報表的正確性和勾稽關系。
二、對合并價差處理的現有模式
對商譽（差異Ⅰ）的會計處理，目前各國會計界有不同的理解，在實務中也存在很大的區別，主要有三種意見：一是在合并資產負債表中確認為一項資產，但不予攤銷，即視合并商譽為一種永久性資產；二是不僅將商譽確認為資產，而且在未來受益期內作系統合理的攤銷，即視合并商譽為一種可攤銷資產；三是立即調整股東權益，視合并商譽為一種權益抵銷項目。
從世界范圍看，對合并商譽的會計處理主要有兩種方式：一是可攤銷模式，主要有美國、加拿大、日本、英國等；二是靈活的處理模式，既可以將合并商譽資本化為一次可攤銷資產，又可將其直接沖減控股公司的股東權益，主要有墨西哥、印度以及除英國以外的歐盟國家。
此外，在現實生活中可能還存在另外一種現象，即購買價格低于被合并凈資產的公允價值，從而產生負商譽。對該問題，美國公認會計原則（GAAP）認為應按比例調減所有被并購的非流動資產（除長期的可上市證券投資以外）的公允價值，如仍有剩余差額，則作為遞延貸款在不超過40年的期限內攤入各期收益。
三、對我國會計報表中合并價差處理的探討
我國已加入WTO，應在與國際會計界接軌的前提下思考對合并價差的處理。對我國合并會計報表中合并價差的處理，筆者提出如下建議：
（一）將我國合并會計報表中的合并價差所包含的差異Ⅰ和差異Ⅱ分開，在報表中分列，分別處理。如前所述，差異Ⅰ和差異Ⅱ是性質不同的兩類差異，不應將其混淆，以免誤導會計信息使用者。
（二）對差異Ⅱ（美國稱為“未攤差異”），其實質屬于資產增值（或減值），一般按其具體組成分解到各項資產。雖然在這種處理方式下，資產增值（或減值）部分最終通過折舊或攤銷也將計入損益，但這種處理方式的最大優點是可以將企業的資產按公允價值在報表中列示，反映企業真實的財務狀況，同時，避免為企業管理當局人為操縱利潤留下隱患。
（三）對差異Ⅰ（這里指正商譽），一般情況下，它不像專利技術等無形資產隨著時間的流逝內存價值逐漸減少，相反，其內在價值隨時間的延長而逐漸增加。筆者認為，對于正商譽，不應對其價值進行推銷，而是定期對其進行評估。如果其內在價值降低，對其減少額可以采取計提減值準備的辦法處理；如果其內在價值上升，則保持原價值額不變。這樣處理，符合客觀性原則和穩健性原則。如果是負商譽，可采取國際會計準則委員會于1998年9月份修訂的IAS22——企業合并準則的處理方式處理。即：
1.凡涉及預期未來損失和費用，購買者在購買時能夠辨認和可靠地計量，當未來損失和費用發生時，應確認為收益；
2.凡不涉及未來損失和費用，負商譽金額不超過所得的非貨幣性資產的公允價值的，則應在取得的非貨幣性資產剩余的加權平均使用年限內確認收益；負商譽金額超過取得的可辨認非貨幣性資產的公允價值，應立即確認為收益。
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