境內合伙企業和境外合伙企業的所得稅差異

境內合伙企業的所得稅納稅人是各個合伙人，那么境外合伙企業如果在我國境內開展經營活動或取得來源于我國境內的所得，如何繳納所得稅？是否和境內企業一樣呢？

一、境內合伙企業的所得稅規則：穿透納稅與 "先分后稅"。

根據《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159 號）規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

合伙企業的合伙人按照下列原則“先分后稅”確定應納稅所得額：

（一）合伙企業的合伙人以合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額。

（二）合伙協議未約定或者約定不明確的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人協商決定的分配比例確定應納稅所得額。

（三）協商不成的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。

（四）無法確定出資比例的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人數量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。

合伙協議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。

因此，對于所得稅，境內合伙企業納稅主體穿透，合伙企業本身不繳納所得稅，其所得由合伙人分別繳納所得稅。具體而言：

自然人合伙人：按 "經營所得" 繳納個人所得稅（5%-35% 超額累進稅率）。

法人或其他組織合伙人：所得并入其年度應納稅所得額，繳納  企業所得稅。

所得分配規則：實行“先分后稅”的原則。

"分" 的是應納稅所得額而非實際分配利潤。即使合伙企業未實際分配利潤，合伙人仍需按比例確認所得并納稅。

特殊所得處理：

對外投資股息紅利：不并入合伙企業經營收入，自然人合伙人按 20% 稅率單獨納稅，法人合伙人需繳納企業所得稅（無免稅優惠）。

二、境外合伙企業的所得稅規則：非居民企業身份與協定待遇限制。

《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159 號）規定，本通知所稱合伙企業是指依照中國法律、行政法規成立的合伙企業。

因此，境外合伙企業在我國境內開展經營活動或取得來源于我國境內的所得，不適用財稅〔2008〕159 號的規定。那么境外合伙企業如何繳納所得稅呢？

《國家稅務總局 2018 年第二季度政策解讀現場實錄》相關解答如下：

“由于境外設立的合伙企業不適用我國合伙企業法，因此不適用該法規定的“先分后稅”的規則。根據企業所得稅法及其實施條例，“依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業”不適用企業所得稅法，而境外設立的合伙企業不屬于依照中國法律成立的合伙企業，因此不屬于企業所得稅法適用的排除范圍。同時，根據企業所得稅法，依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的合伙企業是我國企業所得稅的非居民企業納稅人，其合伙人不直接是我國所得稅的納稅人。”

《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（2018 年第 11 號）第五條、有關合伙企業及其他類似實體（以下簡稱“合伙企業”）適用稅收協定的問題，應按以下原則執行：

（一）依照中國法律在中國境內成立的合伙企業，其合伙人為稅收協定締約對方居民的，該合伙人在中國負有納稅義務的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協定待遇。

（二）依照外國（地區）法律成立的合伙企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。除稅收協定另有規定的以外，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。該合伙企業根據《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號發布）第七條報送的由締約對方稅務主管當局開具的稅收居民身份證明，應能證明其根據締約對方國內法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準，在締約對方負有納稅義務。

稅收協定另有規定的情況是指，稅收協定規定，當根據締約對方國內法，合伙企業取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應就其從合伙企業取得所得中分得的相應份額享受協定待遇。

因此，境外合伙企業因不適用中國《合伙企業法》，其所得稅規則與境內存在本質差異：

1.納稅主體定位

境外合伙企業被視為中國企業所得稅的非居民企業納稅人，需就來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。具體情形包括：

設立機構場所：按 25% 稅率繳納企業所得稅，應稅所得包括機構場所取得的境內所得及境外與該機構場所有實際聯系的所得。

未設立機構場所：僅就來源于中國境內的所得繳納預提所得稅，稅率為 20%（實際減按 10% 征收）。

2.協定待遇適用限制

《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（2018 年第 11 號）第五條第（二）項規定，依照外國（地區）法律成立的合伙企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。除稅收協定另有規定的以外，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。

《國家稅務總局 2018 年第二季度政策解讀現場實錄》相關解答：

“對于設立在境外的合伙企業，除非協定另有規定，否則，只有在合伙企業本身是締約對方居民的情況下，才可以在我國享受協定待遇。如果合伙企業不是對方居民，即使合伙人是締約對方居民，也不能享受協定待遇。

但是，在稅收協定條款另有規定的情況下，應遵循稅收協定條款的規定。比如，2013年簽署的中法稅收協定第四條對合伙企業適用稅收協定的問題作出了詳細規定。根據中法協定，如果一項所得是通過在法國設立的合伙企業從我國取得，且根據法國的稅收法律，該所得被視為由法國居民合伙人取得，則可在我國享受協定待遇，而不需要考慮我國國內法是否將該筆所得視為由合伙人取得。對于我國簽署的稅收協定中沒有上述類似條款的，不能套用中法協定的規則。”

總結：

境內外合伙企業的所得稅差異本質上源于法律定性與稅收管轄權的沖突。境內合伙企業通過 "先分后稅" 實現穿透納稅，而境外合伙企業因非居民企業身份面臨預提稅與協定待遇限制。在跨境投資中，需結合投資目的、所得類型及稅收協定條款，選擇最優架構并確保合規。未來，隨著全球稅務透明度提升與國際規則協調，合伙企業的稅務處理將更趨復雜，企業需加強專業能力建設以應對挑戰。