改組后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的一個(gè)顯著變化是為了能制定高質(zhì)量全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采納了一整套與美國FASB相類似的所謂允當(dāng)程序（due process）（1），這個(gè)允當(dāng)程序除了以專門的文件（2）公布外，還在其2000年5月24日通過的新憲章（Constitution）中作了詳細(xì)的說明，從某種意義上可以說，一份IASB憲章就是一份工作程序說明書，那么為什么準(zhǔn)則制定需要允當(dāng)程序？其理論基礎(chǔ)是什么？允當(dāng)程序如何作用于準(zhǔn)則制定？我們希望通過對(duì)允當(dāng)程序的研究能對(duì)我國未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善提供有益的參考，進(jìn)而增強(qiáng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的透明度。

　　一、允當(dāng)程序應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的根本原因：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果

　　允當(dāng)程序觀念發(fā)生、發(fā)達(dá)于英國法并為美國法所繼承，其思想系譜可溯及到1216年制定的英國大憲法，在法律上允當(dāng)程序是指通過正義的法院執(zhí)行法律的正常手續(xù)，目的在于根據(jù)法律的規(guī)定對(duì)受指控者的合法權(quán)利加以保護(hù)（揚(yáng)一平，1999）。應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上，允當(dāng)程序是指在準(zhǔn)則制定中所遵循的一整套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序，其目的是為了保證準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性、公平性、公開性，讓所有可能受擬訂的準(zhǔn)則影響的機(jī)構(gòu)或個(gè)人在最終準(zhǔn)則發(fā)布前有機(jī)會(huì)讓準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)聽取其意見，它一般包括建議新項(xiàng)目、列入計(jì)劃、研究準(zhǔn)則大綱、公布規(guī)劃草案、提交最終草案、發(fā)布征求意見稿、通過準(zhǔn)則草案、確定并公布最終準(zhǔn)則。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一份公共合約（謝德仁，1997）具有經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)信息對(duì)政府、工會(huì)，投資者和債權(quán)人決策行為的影響，這些個(gè)人或團(tuán)體行為的后果被認(rèn)為可能影響其他團(tuán)體的利益，它涉及到兩方面的問題，一方面是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所輸出的會(huì)計(jì)信息作為資本市場的控制工具會(huì)影響資源配置的效率；另一方面是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所輸出的會(huì)計(jì)信息具有對(duì)財(cái)富的分配功能。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的第一方面看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在總體上是一種有助于降低交易費(fèi)用的合約安排，特別是通過界定上市公司公開披露信息的標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量，有助于降低現(xiàn)代資本市場運(yùn)行的交易成本。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的第二方面看，會(huì)計(jì)信息被廣泛應(yīng)用于收費(fèi)管制、稅收征納、債務(wù)契約和經(jīng)理報(bào)酬契約，因此作為會(huì)計(jì)信息加工標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同的相關(guān)利益集團(tuán)具有不同的經(jīng)濟(jì)后果，那些可能會(huì)承擔(dān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不利經(jīng)濟(jì)后果的利益集團(tuán)，必然會(huì)干預(yù)或?qū)で蟾鞣礁深A(yù)準(zhǔn)則制定，迫使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)改變可能會(huì)對(duì)其不利的準(zhǔn)則規(guī)定，從而他們通過會(huì)計(jì)尋租活動(dòng)獲得非生產(chǎn)利益。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，那么，單純從理論上、技術(shù)上尋求最完美的準(zhǔn)則是不現(xiàn)實(shí)的，恰當(dāng)可行的思路應(yīng)該是尋求一種能達(dá)到帕累托最優(yōu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果最公平、合理。因此，自20世紀(jì)70年代斯蒂芬。澤弗提出經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說后引起人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的公平性、公開性的廣泛關(guān)注。這種對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的廣泛關(guān)注就直接發(fā)韌于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的第二方面即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)富分配功能，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成為一種政治程序，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的政治行為，在相當(dāng)程度上就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸。美國在外幣折算、石油天然氣、投資減免稅、認(rèn)股權(quán)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷史深刻地見證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)（3）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)又直接導(dǎo)致了在準(zhǔn)則制定過程中采納允當(dāng)程序的必然，允當(dāng)程序的目的是使準(zhǔn)則制定成為一種“陽光下”（in sunshine）的活動(dòng)，能夠廣泛地聽取各方的意見而不是被相關(guān)利益集團(tuán)所影響或控制。允當(dāng)程序的基本原則是與程序結(jié)果有利害關(guān)系的所有機(jī)構(gòu)或個(gè)人都有權(quán)參與該程序并得到提出自己主張的機(jī)會(huì)，在西方社會(huì)，它幾乎被應(yīng)用于所有有關(guān)政策、制度的形成與執(zhí)行以及其它任何帶有政治意義的行為規(guī)范，它作為政治的基礎(chǔ)原理得到確立，民主主義的政治正是以程序的允當(dāng)為基礎(chǔ)的。

　　二、允當(dāng)程序應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)：程序公平學(xué)說

　　如前所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果直接導(dǎo)致了準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)，準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)使允當(dāng)程序成為準(zhǔn)則制定的應(yīng)有之義，因此，追求公平就是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中使用允當(dāng)程序的真正目的，那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中使用允當(dāng)程序的理論基礎(chǔ)是什么？

　　公平是人類社會(huì)一直致力于的目標(biāo)之一，在西方自亞里士多德以來，西方思想中也諸多探討公平的理論。歷史地看，公平理論大體上包括兩大類即結(jié)果或?qū)嵸|(zhì)公平學(xué)說和程序公平學(xué)說。結(jié)果公平學(xué)說的基本觀點(diǎn)是：只要一次活動(dòng)在結(jié)果上人們應(yīng)得的權(quán)益得到平等保護(hù)，應(yīng)履行的義務(wù)得到平等的履行，那么這項(xiàng)活動(dòng)就是可以接受的、公平的，而不管形成這種結(jié)果的程序是怎樣。結(jié)果公平學(xué)說認(rèn)為程序是不重要的，是完全為結(jié)果服務(wù)的。但是，這種思想有很大的缺陷（谷口安平，1996）：（1）結(jié)果的正確或公平與否是人們主觀最難以評(píng)價(jià)與衡量的，特別是在標(biāo)準(zhǔn)多元化的現(xiàn)代社會(huì)，評(píng)價(jià)主體認(rèn)知能力的差異以及主觀期望與結(jié)果之間的反差程度的影響，相同的結(jié)果對(duì)不同的人有不同的感受。（2）極端的堅(jiān)持程序工具主義的觀點(diǎn)，其后果往往承認(rèn)甚至鼓勵(lì)為實(shí)現(xiàn)“公平”結(jié)果而完全或變相的不擇手段——不考慮程序本身的正當(dāng)性和合理性。因此，一些學(xué)者以關(guān)注人類自身的前途和命運(yùn)出發(fā)，開始研究程序本身的公平性問題。

　　程序公平指的是程序?qū)用嫔峡疾斓墓剑@種學(xué)說首先由美國的約翰。羅爾斯提出，他認(rèn)為不存在任何有關(guān)結(jié)果的公平性的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，但是存在著有關(guān)形成結(jié)果的程序公平性的標(biāo)準(zhǔn)，因此只要這種公平性的程序得到人們恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行和遵循，由它產(chǎn)生的結(jié)果就應(yīng)該被認(rèn)為是正確的和恰當(dāng)?shù)模瑹o論他們會(huì)是怎樣的結(jié)果。程序公平相對(duì)于結(jié)果公平，其優(yōu)越性體現(xiàn)在：（1）當(dāng)人們對(duì)結(jié)果的公平性沒有一種正確的認(rèn)識(shí)或程序在結(jié)束前對(duì)結(jié)果的公平性難以預(yù)測時(shí)，就可以也只能從產(chǎn)生結(jié)果的程序的公平性去證明結(jié)果的公平性。（2）對(duì)恣意的控制。克服恣意必然要借助程序的公正，程序?qū)б獾募s束是通過程序的自治性來實(shí)現(xiàn)的，程序的自治性意味著程序的獨(dú)立性即通過設(shè)定一個(gè)與外部環(huán)境相對(duì)隔離的“空間”來排除各方面的壓力和干擾，在這個(gè)空間只有程序的角色，而沒有當(dāng)事人有關(guān)權(quán)力和地位等社會(huì)屬性的差別。（3）程序按理性原則運(yùn)作，會(huì)使有理性能力的人更容易理解和接受程序的結(jié)果。正因?yàn)槌绦蚬綄W(xué)說具有巨大的可實(shí)踐性和可操作的優(yōu)點(diǎn)，而越來越多的運(yùn)用于社會(huì)、政治和經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面。

　　對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，其經(jīng)濟(jì)后果最終在實(shí)質(zhì)上對(duì)所有市場參與者是否公平也是不可觀察的，因而也是難以評(píng)價(jià)和衡量的，在這種情況下，只能轉(zhuǎn)而考慮制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序設(shè)計(jì)是否符合程序公平的原則，以此來確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有市場參與方的公平性。因此，英美國家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中所采納的一套完整、嚴(yán)格、充分、穩(wěn)定的程序正是程序公平學(xué)說的典型體現(xiàn)，是對(duì)程序公平的法律慣例的移植，程序公平學(xué)說就是準(zhǔn)則制定中使用允當(dāng)程序的理論基礎(chǔ)。對(duì)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)來說，它要實(shí)現(xiàn)制定“單一、全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（single、global accounting standard）的目標(biāo)，雖然它可以以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能降低國際資本市場的交易費(fèi)用、有利于公眾利益為“借口”推廣國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是，由于各國政治體制的存在、特別是那些相對(duì)落后的國家或新近獨(dú)立的民族國家對(duì)主權(quán)的重視，各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展事實(shí)上的不平衡，使得一套全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在降低某些集團(tuán)交易費(fèi)用的同時(shí)，可能會(huì)增加另外一些集團(tuán)的交易費(fèi)用；而目前各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不愿意放棄現(xiàn)有的即得利益，這將進(jìn)一步加大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的難度（劉峰，2000）。在這種情況下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)必須在準(zhǔn)則制定時(shí)使用更為“允當(dāng)”的允當(dāng)程序，以確保（至少在形式上確保）準(zhǔn)則制定獨(dú)立、公正，從而使各國人們?cè)谛睦砩细鼮樵敢饨邮車H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)樵十?dāng)程序按理性原則進(jìn)行會(huì)使具有理性能力的人更加理解程序本身和程序結(jié)果據(jù)以作出的理由，他們會(huì)有一種被說服而不是被強(qiáng)制的感受，從而更愿意接受程序結(jié)果，事實(shí)上，這就是程序公平的核心內(nèi)容。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在這次機(jī)構(gòu)改組中充分地體現(xiàn)了程序公平的精神（改組后IASC是否能在實(shí)質(zhì)上做到公平不在本文的討論范圍），比如在其1998年12月發(fā)布的“重塑國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（shaping IASC for the Future，Discussion Paper）中最關(guān)鍵的一章就是第五章：“改進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的結(jié)構(gòu)和允當(dāng)程序”。同樣地，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也是通過使用允當(dāng)程序使社會(huì)上各主要利益集團(tuán)的利益得到體現(xiàn)，而不是受某一強(qiáng)勢集團(tuán)所左右，從而使其盡量做到程序公平，對(duì)社會(huì)壓力以最大限度的回應(yīng)，只有這樣才能使所制定的準(zhǔn)則具備廣泛的可實(shí)施性。從某種意義上可以說，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的歷史，就是一部不斷發(fā)展和完善允當(dāng)程序以關(guān)注相關(guān)利益者意見的歷史。

　　三、允當(dāng)程序應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的作用機(jī)制：廣泛地聽取和告知

　　允當(dāng)程序的實(shí)踐優(yōu)勢在于通過“廣泛地聽取和告知”確保準(zhǔn)則制定的程序公平。諸如成立咨詢委員會(huì)、顧問團(tuán)，發(fā)布討論備忘錄、征求意見稿、召開聽證會(huì)等都是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中實(shí)施允當(dāng)程序所采取的具體方式。允當(dāng)程序的作用機(jī)制主要包括三個(gè)方面：前提條件——準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；基本條件——準(zhǔn)則制定過程的公開性；本質(zhì)要求——準(zhǔn)則制定的廣泛參與性。下面以改組后的IASC為例（4），簡要描述允當(dāng)程序的這一作用機(jī)制。

　　（一）關(guān)于前提條件：機(jī)構(gòu)獨(dú)立性

　　根據(jù)新憲章規(guī)定，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）全權(quán)負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定，理事會(huì)是個(gè)專職的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其成員的首要條件是技術(shù)專家，14名成員中有12名為專職人員，他們要與原雇主解除一切雇傭關(guān)系，且不能保留任何有損于準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，在準(zhǔn)則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區(qū)的影響。

　　以上只是從形式上保證了理事會(huì)的獨(dú)立性。為了使理事會(huì)工作的獨(dú)立性在根本上得到保證，IASC還采取了這樣一些措施：

　　1、新成立的托管會(huì)（Trustees）負(fù)責(zé)為理事會(huì)的工作順利開展籌集充足的資金，每年的經(jīng)費(fèi)預(yù)算達(dá)1600萬美元（與美國FASB相當(dāng)），這樣就可使理事會(huì)成員獲得相當(dāng)豐厚的報(bào)酬，從而免受外界的干擾。同時(shí)，為最大限度地減少資助者對(duì)IASC的影響，他們不接受任何一筆超過限額以上的捐贈(zèng)。

　　2、無論是托管會(huì)還是準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（SAC）、指導(dǎo)委員會(huì)（Steering and Advisory Committee）、顧問團(tuán)（Advisory Group），他們只是就準(zhǔn)則制定的日程安排、準(zhǔn)則制定過程的一些具體事宜與理事會(huì)進(jìn)行溝通、交流，并向理事會(huì)反映代表各利益集團(tuán)的一般性的意見。但是，他們不能就具體的技術(shù)問題向理事會(huì)施加影響。

　　3、19名托管會(huì)成員中除8名由資助機(jī)構(gòu)推薦外，其他11名為自由、獨(dú)立的托管會(huì)成員，并允許以個(gè)人名義參加選舉。

　　（二）關(guān)于基本條件：過程公開性

　　1、理事會(huì)、準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)和常設(shè)解釋委員會(huì)的所有會(huì)議（除有關(guān)人事問題外）都要向公眾公開，在會(huì)議召開前要公告會(huì)議事項(xiàng)，會(huì)議結(jié)束后立即由秘書處公告有關(guān)技術(shù)決策概要。

　　2、對(duì)擬立項(xiàng)的準(zhǔn)則公開發(fā)布討論意見稿或舉行聽證會(huì)，并將有關(guān)的問題、現(xiàn)存原則和方法、相關(guān)理論等全部加以列示。理事會(huì)根據(jù)收到的意見擬定一份征求意見稿并公開發(fā)布，然后再次舉行聽證會(huì)，對(duì)征求意見稿所提出的方法進(jìn)行正反兩方面的評(píng)論。

　　3、IASB公布一項(xiàng)準(zhǔn)則的同時(shí)，也要公布一項(xiàng)結(jié)論基礎(chǔ)（Basis for conclusion），結(jié)論基礎(chǔ)用于向公眾解釋結(jié)論是如何達(dá)成的，并提供背景知識(shí)以幫助準(zhǔn)則使用者在實(shí)踐中更好的應(yīng)用。

　　（三）關(guān)于本質(zhì)要求：廣泛參與性

　　1、托管會(huì)有19名具有不同地區(qū)及功能背景的個(gè)人組成，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）推薦其中的5名，報(bào)表編制者、使用者和學(xué)術(shù)界國際組織分別推薦1名。為了保持區(qū)域平衡，使其具有廣泛的國際基礎(chǔ)，托管會(huì)成員有6名來自北美、6名來自歐洲、4名來自亞太地區(qū)、3名來自其它地區(qū)。

　　2、準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)是不同地區(qū)、不同功能背景的組織和個(gè)人向理事會(huì)和托管會(huì)提供建議和思路的正式渠道，大約30人組成（首屆為45人）。他們的職責(zé)是向理事會(huì)提供有關(guān)準(zhǔn)則立項(xiàng)及工作緩急先后的建議，表述自身所代表的利益集團(tuán)或人士的意見及向托管會(huì)提供其他建議。

　　3、盡量與各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立廣泛的聯(lián)系，并專門指定理事會(huì)專職成員中的7名負(fù)有特別責(zé)任與相應(yīng)國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（5）進(jìn)行正式溝通的責(zé)任。

　　注釋：

　　（1）也有人將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的“due process”譯為“充分程序”，但我們認(rèn)為將其譯為“允當(dāng)程序”更為恰當(dāng)，因?yàn)椤癲ue process”原為一個(gè)法律術(shù)語，比如“due process of law”即為允當(dāng)法律程序或正當(dāng)法律程序，“due process clause”即為允當(dāng)程序條款，譯為“充分程序”只強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則制定過程中給予充分機(jī)會(huì)聽取各相關(guān)集團(tuán)的意見，而未反映出給予這一“充分機(jī)會(huì)”的目的是為了保證準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性、公正性，而不被相關(guān)利益集團(tuán)所影響或控制，所以譯為“允當(dāng)程序”更能反映在準(zhǔn)則制定中使用due process的目的之所在。

　　（2）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)不但以專門的文件公布了理事會(huì)的工作程序（IASB due prOcess），還以專門的文件公布了常設(shè)解釋委員會(huì)的工作程序（SICdueprocess）。資料參見websiteofIASC：www.iasc.org.uk.

　　（3）以美國“認(rèn)股權(quán)”準(zhǔn)則的制定為例，該準(zhǔn)則從20世紀(jì)80年代中期開始，前后歷時(shí)數(shù)十年：有數(shù)十位參議員和眾議員給FASB寫信；財(cái)政部長、商務(wù)部長、全國經(jīng)委會(huì)主席公開指責(zé)FASB的這一準(zhǔn)則征求意見稿；國會(huì)為此先后舉行了數(shù)次聽證會(huì)，甚至克林頓總統(tǒng)也表示關(guān)注；最終發(fā)布的準(zhǔn)則（FAS123）也由原先擬訂的強(qiáng)制性披露改為自愿性披露（Bereford，1995）。

　　（4）有關(guān)改組后IASC工作程序的資料全部來自WebsiteofIASC：www.iasc.org.uk，2001.主要有IASB con-stitution，IASB dueprocess，SIC due process

　　（5）這些國家分別是澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國、德國、日本、英國和美國，其中澳大利亞、新西蘭兩國由Warren McGregor一人負(fù)責(zé)。