審計責任是指審計人員在接受委托中所應履行的職責，以及因工作失誤造成公眾的損失而應承擔的法律責任。審計責任不僅僅是審計理論中的一個基本概念，如何界定審計責任也是理論界和實務界一直探討的重要問題。筆者認為，審計責任作為審計理論體系中的一個要素，應放在審計理論體系中來分析，從體系中各要素之間的關系來考察界定審計責任的依據。

    一、審計假設——審計責任的下限

    審計假設是審計理論體系的基礎，同時也是判斷審計責任的重要依據。莫茨和夏拉夫認為：“幾乎所有的假設均與審計人員的責任有著密切的聯系。”“如果對審計所依賴的假設沒有一個清楚的表述，那么就根本不可能對審計人員的責任作出令人滿意的規定。”也正是這個原因，使兩位學者非常重視審計假設的研究，建立了比較合理的審計假設體系。這些假設隱含了審計責任的一定內容。比如第一條假設——“財務報表和財務數據是可驗證的”，只有報表和數據具有可驗證性，審計人員才能通過審計程序，獲取審計證據，并依此判定企業是否存在舞弊行為。因此，根據這一假設，出現了證據理論、驗證程序、概率論的應用和審計人員的責任界限，即審計人員的責任是建立在被審計單位的財務報表和財務數據是可驗證的基礎之上的。

    再比如第六條假設——“缺乏確鑿的相反證據時，被審計單位過去被認為是真實的東西，將仍然是真實的”。當審計人員對期末余額進行審計時，就已經假定期初余額是真實的，否則就應對期初余額進行驗證，而期初余額又涉及前期的數額，這樣就必須無限往前推，審計人員的責任就永無止境。因此，只有承認這一假設，才能將審計人員的責任確定在合理的范圍內。后來的許多審計學者，包括英國的湯姆。李和戴維。費林特、加拿大的安德森都是在繼承莫茨和夏拉夫審計假設思想的基礎上進行拓展的。可見，審計假設為明確審計責任界限提供了理論依據，沒有審計假設，審計人員的責任界限就沒有立足點。

    二、審計準則——審計責任的上限

    從審計質量的角度考慮，遵守審計準則并不意味著就達到了最高的審計質量，而是達到了審計質量的山東經濟學院會計系最低要求。但是從審計責任的角度考察，這最低的質量要求卻是審計責任的法定上限，因為它證明審計：工作已經達到公認的要求，表明審計人員已履行了其法定的職責。只有對那些沒有達到審計準則要求的行為才追究其責任。

    使審計準則成為審計責任上限的另一個原因是，目前的審計準則已直接指明或規定了審計人員的責任。安德森認為：“將審計準則分為一般準則、外勤準則和報告準則，反映了審計責任的三個方面：它是什么，它做什么和它報告什么。”美國審計準則委員會（ASB）也規定：“由委員會頒布的審計準則和程序應：①定義審計責任的性質和程度；②向審計人員提供履行其責任即對財務報告表述的可靠性發表一個意見的指導。”國際會計師聯合會下屬的審計實務委員會在《國際審計準則——指導審計的基本準則》中指出：“本準則闡述的基本原則，規定了審計人員的職業責任和執行審計業務應時刻遵守的規定。”美國執業會計師協會（AICPA）在第16號審計準則公告第13段中也指出：“審計人員不是擔保人或保證人，只要審查工作遵守了公認審計準則，他就完成了自己的專業職責。”我國《獨立審計基本準則》中同樣明確規定：“為規范注冊會計師執行獨立審計業務，保證執業質量、明確執業責任，……制定本準則。”另外，考察“公認審計準則”（GAAS）的產生和發展，也會發現審計準則在界定審計責任中所起的重要作用。

    1941年2月，鑒于報表使用者對報表信息真實性的強烈要求，美國證券交易委員會（5EC）發布了第21號“會計系列公告”，公告要求注冊會計師（CPA）說明“是否按公認審計準則進行審計”。AICPA進一步發展了公認審計準則的概念，并在1948年設計出了九條公認審計準則，包括一般準則、現場工作準則和報告準則。但是，公眾對公認審計準則并不滿意，認為這些審計準則并未對CPA提出全面的要求，特別是缺乏對CPA責任的說明，于是AICPA在1954年又增補了一條新準則，規定審計報告應就財務報表發表一個總的意見，或者說明不能發表意見。根據這一準則，在任何情況下，審計人員一旦與財務報表相關聯，就應說明他的工作的特性及承擔責任的程度。由此形成了影響整個審計界的十條公認審計準則。可見，明確審計責任已經成為制定審計準則的重要目標。

    三、期望差——現實的存在

    審計職業應當做什么，這是審計目標的問題，它同時明確了審計責任的范圍，即審計人員應在哪些方面承擔責任。社會需求和審計自身能力是影響審計目標的兩個最重要的因素，前者對審計目標起根本性的導向作用，后者對審計目標起決定性的制約作用。但社會需求與審計能力之間常存在一定的差距，即通常所說的“期望差”。

    早在1974年，針對社會公眾對注冊會計師職業的批判聲日益高漲，AICPA專門成立了一個由獨立的律師科恩為主席的“審計人員職責委員會”，調查結果顯示，“造成這種期望差的主要原因是注冊會計師職業沒有對美國商業環境的迅速變化作出相應的反應，沒有與這種變化保持同步的發展。”商業環境的變化體現在社會公眾對審計工作的要求比以往要高，審計目標不再單單是驗證，還包括揭露欺詐舞弊等行為。但是，審計職業界首先考慮的是自身的能力，關注的是如何使自己盡量少承擔審計責任，他們對公眾的反應缺乏充分的關注，他們更關心審計環境的變化對審計假設的影響，以便將某些新出現的、尚不能明確的事項納入到假設中去。當這些事項出現時，就能找到合理的借口為自己開脫。對此，莫茨和夏拉夫認為：“審汁職業要建立和普遍接受一系列基本假設，并從這些基本假設中邏輯地得出推論，以消除社會公眾對審計、審計人員及其職責的誤解。”另一方面，由于社會公眾對審計理論尤其是審計假設的理解并不深刻，因此他們沒有能力、也不愿去作這一項理論研究工作，所以會尋求另外的途徑——將制定審計準則的權力爭取到自己手中或參與制定審計準則，將自己的意愿體現出來。因此，審計準則成為審計職業與社會公眾進行溝通的中介，每一項審計準則的出臺都是雙方協商或博弈的最終結果。當然，審計準則不是一成不變的，雙方的博弈也會隨著環境的變化而繼續。同時也應該肯定的是，審計必將在變化中發展，審計在經濟生活中的地位和作用也將得到鞏固和提高。

    作者單位：山東經濟學院會計系