盡管會計師事務所合并等政策的出臺已經使得國內會計師事務所的發展呈現出總體向好的跡象，但妨礙其獨立、客觀、公正履行職責的制約因素仍然大量存在，在很大程度上限制了注冊會計師作為企業 財務報表"把關人"角色的發揮。

　　源頭未斷 參與造假核心誘因仍存

　　記者在采訪中發現，從近年來會計師事務所涉身假帳的總體情況看，除確有部分注冊會計師受利益驅動而喪失職業道德、主動參與"造假"外，來自委托人的壓力致使注冊會計師被動地為其涂脂抹粉更成為目前虛假信息泛濫的主要因素。由于近期一些地方對假帳的大規模整頓基本偏重于對會計人員和中介機構，很多專家和業內人士普遍對這一做法及其效果表示懷疑和不滿，認為此舉重在治標，無力治本 。

　　據了解，目前國有企業經營者既是"委托人"又是"審計對象"的雙重角色不僅使企業內部財務監控與管理形同虛設，給國有資產流失帶來隱患，也是造成注冊會計師參與造假的最大原因。按照兩權分離的原則，經營者受所有者委托對企業的經營負責，所有者委托獨立執業的注冊會計師提供獨立、客觀、公正的審計意見。上海國家會計學院博士生導師薛云奎認為，由于國有企業經營權和所有權并未得到實際的分離，審計委托人同時又是企業的經營者。其必然的后果是，委托人希望得到的是一份能滿足其要求的審計報告。而會計師事務所由于經濟上的聯系很難對其實際情況做出真實、嚴謹的審計，并出具相應的保留意見。

　　浙江省中喜會計師事務所所長俞忠平等人說，很多公司經理本身就是董事長，事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設，經營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的"衣食父母"，一些經濟實力不強的會計師事務所喪失應有的職業誠信與之"共謀"作假便成為"順理成章"的事了。而這種情況卻一直沒有改變。

　　浙江省注冊會計師協會有關人士認為，管住假帳源頭至關重要，即使企業制度改革不是一朝一夕的事，但加大對單位造假第一責任人的處罰和威懾力是可以做到的。但目前有關條規中并無明確而可操作的條款，結果是企業肆無忌憚造假的土壤仍然存在，事實造就了廣闊的"假貨"需求市場，會計師事務所只能提供偽劣商品。

　　客觀制約 四大因素影響"把關"職責

　　記者在采訪中了解到，除因為種種原因使會計師事務所主動或被動地參與企業的造假外，一些客觀方面的制約因素也使得會計師事務所難以對企業的虛假財務信息作出嚴格的審計和把關，從而難脫參與假帳的嫌疑：

　　一是審計工作量方面。據了解，目前全國會計人員與注冊會計師人數呈現出驚人懸殊的比例：全國約有會計人員1200萬人，而注冊會計師僅5萬，占4.17％。浙江省有會計人員40萬人，而注冊會計師才1900人。這意味著，上千名會計人員在一年時間里做的帳，要由不到5名注冊會計師在短短的4個月時間內對真實性、公允性、一貫性發表意見。而記者在采訪中發現，除一些重點企業、重點項目外，注冊會計師基本不可能對所有公司提交的原始單據進行詳細的審閱，而只是采取抽樣審計的方法。

　　二是現在策劃性造假的情況越來越普遍的發生，很多企業利用虛假原始憑證，假帳真做的手段日趨高明，給注冊會計師的審計監督帶來很大難題。注冊會計師由于受執業手段和技術手段限制，不可能像政府審計機關那樣進行詳細審計，也不可能擁有財政、稅務、監察、證監會、公檢法等部門查案那樣的調查手段、獲取證據材料，因此很難對偽造得極為逼真的虛假原始憑證做技術層面的鑒定。很多業內人士和專家對類似與黎明股份這樣的"系統造假"和"一條龍造假"方式表現出特別的擔心。

　　三是一些外部壓力和干擾因素也使注冊會計師無法獨立、客觀地履行職責，執業環境有待改善。其中政府部門打招呼、遞條子的事在省級以下的行政區域表現得尤為明顯。而據上海、浙江等地的一些會計師事務所負責人介紹，對類似國有資產產權的確認這樣的問題，怎樣的審計意見和審計報告才能被接受，是會計師事務所必須考慮的問題。浙江省溫州市某縣政府要投資一家國有資產經營公司，要求注冊2000萬元的資本金，但實際只到位400萬，有關方面要求當地會計師事務所為其提供虛假驗資，當注冊會計師予以拒絕時，當地的政府領導便叫有關部門領導找事務所的主任會計師向其施加壓力，最終會計師只得出具虛假的驗資報告。一些專家認為，地方政府不應有的介入往往使很多審計超出了經濟的范疇，而會計師事務所的獨立審計原則在這種絕對強勢面前只能是一句空談。

　　四是目前實行的行業收費制度使會計師事務所很難交出一份高質量的審計報告，一些業內人士對此反映強烈。

　　據了解，根據1998年國家發展計劃委員會《關于改革中介收費的建議》，注冊會計師、評估師、律師的服務收費被定為實行政府指導價，一些地方又相繼制定出臺了相應的地方收費標準。浙江省1998年物價部門對會計、審計、評估等中介服務收費實行了新的政府指導價，新實行的收費標準比以前由財政部門制定的收費標準又有很大的降幅。即使如此，記者在浙江省的一份文件上看到，"會計師事務所執行國企改制的審計、評估、驗資等業務，只能按現行收費標準的40－20％收取"。一些會計師事務所負責人認為，這種情況使得會計師事務所對很多國有企業改制前的審計只能虧本經營，敷衍了事，根本不可能保證所謂的審計質量。

　　此外，一些業內人士認識反映，上下級規定不一致、地方"紅頭文件"違背行業規定的情況經常使注冊會計師在執業過程中陷入尷尬。據浙江省注冊會計師協會有關人士介紹，省內一家企業根據省級有關部門的文件，向市有關部門要求把投資損失在稅前扣除，市有關部門據以批復，而企業按照市里文件執行后，注冊會計師在審計時也認同了市里的批復文件，監管部門在檢查會計師事務所時卻認為市里的批復與國家稅務局文件精神不能完全對應，因此注冊會計師未披露這一問題違反了獨立審計準則。這位人士說，問題在于監管部門在指責會計師事務所的同時，并不糾正有關不當文件，給注冊會計師的正常執業帶來很大影響。

　　三管齊下 規范市場不可偏廢

　　采訪中，很多專家學者和業內人士認為，盡管目前會計師事務所的發展仍在很大程度上存在規模小、數量多、尚未完全脫鉤等問題，但在目前已經出臺的相應政策引導下，兩三年后總體格局會發生一個比較大的變化。最重要、最深層的問題在于，國家有關部門要在解決假帳的源頭和創造會計師事務所良好的執業環境上下工夫，即抓緊解決企業的投資人缺位、深化企業內部改革和優化會計師事務所獨立審計的外部環境，并逐步理順會計師事務所的管理體制。

　　一些專家建議，眼下的當務之急是做好三個方面的工作：

　　一是繼續加大對會計師行業的整頓和規范力度，提高行業整體職業道德水平，并制定有效措施形成會計師事務所內部的互相監督機制。

　　二是正本清源。在企業制度改革未完成、投資人缺位問題難以解決的情況下，對企業和中介機構實行嚴格的同步監管，找出真正的造假者，嚴懲不貸。改變目前企業主要責任人無所顧忌的狀況。

　　三是逐步在企業和會計師事務所的關系處理上形成制約。中國人民大學會計系《我國上市公司變更會計師事務所情況的數據分析》顯示，"收買會計政策和地方保護主義已成為影響上市公司變更會計師事務所的主要因素"。"變更會計師事務所后的上市公司，在變更年度中審計報告為標準無保留意見的比率要大大高于審計報告為非標準無保留意見的比率。"而根據有關規定，上市公司解聘會計師事務所并未有強制要求披露更換原因。有關專家建議，為保證注冊會計師工作的獨立性不受損害，應要求披露變更的具體原因包括會計師的陳述意見。同時，為了防止上市公司以降低審計收費施壓與會計師事務所，甚至隨意變更會計師事務所，也防止會計師事務所降低收費標準而招攬客戶，有關監管部門可考慮在上市公司每年的年報或內部報告中，披露審計活動的費用情況。對于那些與行業收費標準偏離較大的費用，應解釋偏離的具體原因。