內(nèi)部控制是在長期的管理實踐中，隨著組織對內(nèi)加強管理而逐步產(chǎn)生并發(fā)展起來的一種管理機制。在內(nèi)部控制產(chǎn)生和發(fā)展過程中，審計人員逐漸認(rèn)識到內(nèi)部控制與審計工作的關(guān)系，促使審計工作由詳細(xì)審計發(fā)展成為抽樣審計，而抽樣審計是以評審內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的。在此，筆者根據(jù)審計工作實踐，對內(nèi)部控制審計的程序與方法談點體會和認(rèn)識。

    一、內(nèi)部控制的概念和內(nèi)部控制審計的作用

    （一）內(nèi)部控制是企業(yè)管理者為了維護(hù)財產(chǎn)物資的安全完整，保證會計信息的真實可靠，保證經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，以及各項法律規(guī)范的遵循性，而對經(jīng)濟管理活動進(jìn)行調(diào)整、檢查和制約所形成的內(nèi)部管理機制，是組織為實現(xiàn)管理目標(biāo)而形成的自控系統(tǒng)。

    （二）內(nèi)部控制審計的作用是指審計人員對被審計單位內(nèi)部控制的調(diào)查、測試和評價，即通過調(diào)查了解被審計單位內(nèi)部控制的建立和實施情況，并進(jìn)行相關(guān)測試來對其健全性和有效性做出評價，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的范圍、重點和規(guī)模。它可以減少對報表項目和相關(guān)賬戶的測試工作量，提高審計結(jié)論的可信度，保證審計工作質(zhì)量，提高審計工作效率。同時，通過內(nèi)部控制的檢查，可以向被審計單位管理者指出其內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的薄弱環(huán)節(jié)，并提出糾正和完善的建議和措施。

    二、內(nèi)部控制審計的程序與方法

    從審計工作實際考慮，內(nèi)部控制審計的程序和方法主要有以下幾個步驟：

   第一，調(diào)查內(nèi)部控制的建立情況；

   第二，初步評價內(nèi)部控制的健全性，確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險，確定內(nèi)部控制是否可依賴；

   第三，符合性測試；

   第四，對內(nèi)部控制做出評價，據(jù)以制定實質(zhì)性審計方案。

    （一）調(diào)查內(nèi)部控制的建立情況。

    1.調(diào)查內(nèi)部控制環(huán)境。對一個公司的內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行調(diào)查，可采取預(yù)先設(shè)計好的問卷調(diào)查。同時，還要審閱被審計單位的政策和制度手冊、會計憑證和相關(guān)原始記錄。內(nèi)部控制環(huán)境調(diào)查主要包括下列內(nèi)容：

    （1）決策和管理層方面。公司領(lǐng)導(dǎo)能否有效地對經(jīng)營管理實施控制，公司是通過哪些措施實施控制的，重大投資、購置重要資產(chǎn)、長期工程簽訂重要經(jīng)濟合同或協(xié)議是否經(jīng)總經(jīng)理核準(zhǔn)，高層管理人員是否能及時采納外部、內(nèi)部審計人員所提出的審計建議，公司領(lǐng)導(dǎo)層是否參與資金預(yù)算的編制和審核，公司領(lǐng)導(dǎo)層是否對經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)管理中的失控情況及時采取應(yīng)急措施，使之恢復(fù)正常。

    （2）組織機構(gòu)方面。公司在重大生產(chǎn)經(jīng)營方面的決策權(quán)限是否劃分清楚，各部門所擁有的權(quán)力和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任是否有明確規(guī)定。

    （3）管理制度方面。重大投資和資產(chǎn)購置是否有可行性研究并經(jīng)財務(wù)部門會審制度，公司內(nèi)部是否有較嚴(yán)格的經(jīng)濟責(zé)任制并對完成情況進(jìn)行考核，是否有資金預(yù)算管理制度、資金歸口管理制度、資產(chǎn)定期盤點制度。

    （4）信息系統(tǒng)方面。會計信息及相關(guān)業(yè)務(wù)信息的報告制度是否健全，總經(jīng)理在控制、評估業(yè)務(wù)活動時是否使用會計、統(tǒng)計和業(yè)務(wù)資料。

    （5）內(nèi)部審計方面。公司是否建立了內(nèi)部審計機構(gòu)，內(nèi)審工作是否富有成效。

    （6）財務(wù)主管方面。財務(wù)主管是否能參與公司生產(chǎn)經(jīng)營的重大決策，對重大支出是否親自核準(zhǔn)。

    （7）會計機構(gòu)人員方面。業(yè)務(wù)分工是否明確并堅持批準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄職能分開的內(nèi)部牽制原則，會計人員離職或輪換是否辦理交接手續(xù)。

    （8）會計核算與管理方面。原始憑證是否經(jīng)稽核人員和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審核，是否有企業(yè)財務(wù)收支審批制度，是否有會計核算業(yè)務(wù)手冊。

    通過對上述內(nèi)部控制環(huán)境信息的調(diào)查，評價該公司領(lǐng)導(dǎo)層和管理部門對控制重要性的態(tài)度和意識。

    2.以物資采購與付款內(nèi)部控制為例，進(jìn)一步說明具體業(yè)務(wù)內(nèi)部控制點的調(diào)查方法。物資采購與付款內(nèi)部控制是依據(jù)公認(rèn)的管理規(guī)則和被審計單位的模式來設(shè)計的，它應(yīng)包括下列內(nèi)容：

    （1）管理環(huán)境。采購、財會、驗收貨物、運輸部門是否相互獨立，貨物驗收報告是否分別送交采購部門、存貨保管部門、財會部門，未經(jīng)批準(zhǔn)不得存取空白支票，除零星現(xiàn)金外付款必須用支票或通過銀行結(jié)算，支票及在銀行備案的印鑒應(yīng)由兩人分管，不允許簽發(fā)空白支票。

    （2）有效性目標(biāo)。應(yīng)付賬款登記入賬前，應(yīng)將供應(yīng)商的發(fā)貨單應(yīng)與購貨發(fā)票、貨物驗收報告相核對；供應(yīng)商發(fā)貨單、驗收報告、購貨發(fā)票應(yīng)由支票簽發(fā)人員檢查；付款憑證在交回付款會計登賬前加蓋“付訖”印鑒，以防重復(fù)匯付；支票只能由出納人員匯付。

    （3）完整性目標(biāo)。購貨發(fā)票和貨物驗收報告是否預(yù)先編號，并且經(jīng)常按順序檢查，防止丟失。貨物拒收退回供應(yīng)商后，是否及時通知付款會計，供應(yīng)商發(fā)貨單是否根據(jù)收到日期順序列出清單，未核對的驗收報告是否經(jīng)常與有關(guān)憑證、記錄相核對。

    （4）批準(zhǔn)性目標(biāo)。需采購項目是否經(jīng)常收到競爭性報價，采購部門對此是否認(rèn)真檢查；每一項采購是否都經(jīng)過招投標(biāo)、貨比三家并經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)；采購是否由專職采購人員按規(guī)定的采購程序進(jìn)行；支付貨款的憑證是否經(jīng)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)；簽發(fā)支票要求兩人簽章，以實施雙重控制。

    （5）正確性目標(biāo)。購入貨物的數(shù)量、質(zhì)量是否由獨立于采購部門的驗收人員來檢驗；付款會計是否將供應(yīng)商發(fā)貨單明細(xì)與購貨發(fā)票、貨物驗收報告的數(shù)量、單價、時間相核對；現(xiàn)金保管和銀行、現(xiàn)金賬簿登記人員不得核對銀行對賬單。

    （6）歸屬期目標(biāo)。會計手冊是否規(guī)定采購、應(yīng)付賬款入賬日期填列應(yīng)采用收到貨物日期，現(xiàn)金支出日記賬登記日與支票簽發(fā)日應(yīng)相一致。

    （二）初步評價內(nèi)部控制的健全性，確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險，確定內(nèi)部控制是否可依賴。

    在對控制環(huán)境和具體業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)查，對被審計單位內(nèi)部控制有了一個初步的認(rèn)識的基礎(chǔ)上，應(yīng)對內(nèi)部控制的可依賴程度做出初步評價。

    1.對內(nèi)部控制健全性的評價。健全性評價不取決于被審計單位所建立的相關(guān)內(nèi)部控制制度的數(shù)量多少，而是要分析內(nèi)部控制中是否建立了與上述調(diào)查內(nèi)容相同或功能相同的關(guān)鍵控制點。

    2.確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險，確定內(nèi)部控制是否可依賴。內(nèi)部控制風(fēng)險確定可采用每點得分制，每建立一個控制點得10分，沒有建立控制點或控制點不適用的不得分。用控制點總得分與設(shè)計控制點總分相比：

   （1）得分比例在75%以上的，可確認(rèn)為控制風(fēng)險估計水平“低”，內(nèi)部控制可依賴程度“高”；

   （2）得分比例在50%-75%之間的，可確認(rèn)為控制風(fēng)險估計水平“中”，內(nèi)部控制可依賴程度“中”；

   （3）得分比例在25%-50%之間的，可確認(rèn)為控制風(fēng)險估計水平“高”，內(nèi)部控制可依賴程度“低”；

   （4）得分比例在25%以下的，可確認(rèn)為控制風(fēng)險估計水平“最高”，內(nèi)部控制不能依賴。

    （三）內(nèi)部控制符合性測試。

    通過對內(nèi)部控制進(jìn)行初步評價，可基本掌握被審計單位內(nèi)部控制的強弱環(huán)節(jié)，為進(jìn)行符合性測試確定了一個前提。內(nèi)部控制的符合性測試是針對被審計單位內(nèi)部控制強度令人滿意的部分才須進(jìn)行符合測試。它的主要目的是，確定被審計單位的各項措施是否真實地存在于經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)活動之中，所有工作人員在實際執(zhí)行內(nèi)部控制過程中是否確實遵守了內(nèi)部控制的規(guī)定，內(nèi)部控制本身是否有效。

    內(nèi)部控制符合性測試主要以“證據(jù)檢查法”為主，“詢問”、“現(xiàn)場觀察”相結(jié)合的方法。測試范圍和符合性測試規(guī)模的大小，取決于內(nèi)部控制初步評價中的風(fēng)險估計水平。風(fēng)險估計水平低的測試范圍就大，風(fēng)險估計水平高的測試范圍就小或直接列入實質(zhì)性審計的范圍。以物資采購與付款內(nèi)部控制為例，符合性測試程序應(yīng)包括下列內(nèi)容：

    1.抽取購貨合同（或其他憑證），對購貨合同及請購單的下列內(nèi)容進(jìn)行核對：

    （1）貨物名稱、規(guī)格、型號、請購量；

    （2）授權(quán)批準(zhǔn)、批準(zhǔn)采購量、采購報價；

    （3）單價、合計金額等。

    2.審核與所抽取購貨合同有關(guān)的供應(yīng)發(fā)票、驗收報告、入庫單、付款結(jié)算憑證、記賬憑證，并追查至相關(guān)的明細(xì)與總賬。

    3.付款業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的符合性測試。抽取付款憑證作如下檢查：

   （1）檢查是否實行費用預(yù)算控制，是否明確款項支付權(quán)限；

   （2）編制付款憑證時是否與定貨合同、驗收單和發(fā)票相核對；

   （3）檢查支付貨款的付款憑證和銀行存款日記賬及有關(guān)明細(xì)賬、總賬的記錄是否正確；

   （4）核對檢查計入有關(guān)明細(xì)賬戶的原始憑證，如訂貨單、驗收單、購買發(fā)票的正確性、合法性及其金額是否與相關(guān)明細(xì)賬一致，有關(guān)憑證是否經(jīng)過批準(zhǔn)；

   （5）款項支付憑證是否及時入賬，貨款支出與記賬的職責(zé)是否分離。

    （四）內(nèi)部控制的最終評價。

    在符合性測試中，審計人員會發(fā)現(xiàn)被審計單位雖然建立了內(nèi)部控制但沒有完全遵守，有些內(nèi)部控制沒有得到執(zhí)行，形成部分內(nèi)部控制本身無效。這就要對被審計單位的內(nèi)部控制風(fēng)險估計水平進(jìn)行調(diào)整并做出綜合評價，然后利用評價結(jié)果制定出實質(zhì)性審計方案。綜合評價的主要內(nèi)容有：

    1.重新調(diào)整內(nèi)部控制的可依賴程度，制定出實質(zhì)性審計方案。

    審計人員在經(jīng)過內(nèi)部控制測試后，若發(fā)現(xiàn)部分內(nèi)部控制沒有得到切實執(zhí)行，就應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果對內(nèi)部控制的風(fēng)險估計水平和可靠性重新進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整方式是適當(dāng)擴大實質(zhì)性審計的范圍，即對符合性測試中執(zhí)行無效的內(nèi)部控制內(nèi)容擴大為實質(zhì)性審計的范圍。

    2.針對內(nèi)部控制的缺陷，制定出實質(zhì)性審計方案。

    內(nèi)部控制測試后，審計人員對內(nèi)部控制存在的具體缺陷有了初步的了解，但這些缺陷對賬戶余額產(chǎn)生的影響只有對會計賬戶余額進(jìn)行實質(zhì)性審計才能發(fā)現(xiàn)。因此，應(yīng)制定出下一步實質(zhì)性審計方案，其方案的審計范圍應(yīng)為在初步評價中不得分的內(nèi)部控制內(nèi)容和符合性測試中存在缺陷的內(nèi)部控制內(nèi)容。

    3.針對內(nèi)部控制的缺陷，向被審計單位管理部門提出改進(jìn)建議。

    完成內(nèi)部控制測試后，審計人員要將被審計單位的內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行匯總，具體分析這些問題產(chǎn)生的原因和可能帶來的后果，并進(jìn)一步提出可采取的改進(jìn)措施，然后反映給被審計單位管理部門。