1999年新修訂的并已頒布實施的《會計法》，其中第27條要求：“各單位應當建立、健全本部位內部會計監(jiān)督制度”。2001年財政部頒布了《內部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》，使得企業(yè)“內部會計控制”及“內部控制”成為企業(yè)管理專家和會計專家關注的熱點問題。縱觀內部控制有關文獻資料，不難看出，內部控制的關鍵在于：在企業(yè)內部建立一個科學的會計乃至管理信息系統或體系。因此，筆者試圖將內部會計信息規(guī)范作為內部控制的基石來加以論述。

　　（一）內部控制與會計信息規(guī)范

　　內部控制是由內部的牽制發(fā)展而來的。最早提及內部控制的職業(yè)文獻是1929年美國會計師協會和聯邦儲備委員會（FRB）修訂發(fā)布的《會計報表的驗證》（Verification of Financial Statements）。最早定義內部控制的是1936年在上述基礎上再次修訂發(fā)布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants）。它將內部控制定義為，“為了保護公司現金和其他資產的安全、檢查賬簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法”。具有權威的COSO委員會這樣描述內部控制：內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為運營的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。由此可見，保證資產安全和會計信息真實是內部控制發(fā)展的主線。

　　長期以來，我們所提及的會計信息，大多是指財務會計信息，也即會計準則所規(guī)范的企業(yè)對外會計信息，更簡化而直接的說，就是指資產負債表、損益表、現金流量表以及相關法律規(guī)定的會計報表（如稅法規(guī)定的應交稅金明細表等），充其量包含到對這3張報表形成過程進行評判的審計報告。在一定的情況下，對這3張報表的分析報告也屬這一范疇。從我們對會計信息真實公允進行判定的結果來看，我們關注的是會計核算的結果，且把會計信息局限在對外提供的3張報表之中，忽視了會計信息形成的源頭。而真正的、可怕的失真就是來自會計信息源頭——經濟業(yè)務或活動的虛擬和偽造。內部控制的提出，使我們開始關注到會計信息范圍和源頭。注冊會計師為了解除審計責任，減少審計風險，逐步深入地注意到在企業(yè)一般“作業(yè)”層面上的信息及其產生過程。可見，企業(yè)經營管理中的“作業(yè)”也是注冊會計師審計風險產生的源頭。如此，注冊會計師要完成審計責任，降低審計成本，減少審計風險，必須將一部分自己無法履行的信息真實性的責任分解給企業(yè)管理當局即董事會及經理層。從而在社會公眾、小股東和政府的幫助下構筑了“內部控制”，并使董事會成為內部控制的核心。

　　其實，董事會成為內部控制的核心是理所當然。因為，內部控制的主要目標就是驗證財務報告的可靠性和保護資產安全，這也是作為股東代表和企業(yè)管理當局的董事會的責任。同時，實施內部控制，提升企業(yè)素質，提高股東收益，也正是董事會所企望的利益所在。

　　回顧內部控制的歷史可以看出，內部控制是由內部的牽制發(fā)展而來的，內部牽制思想產生于古埃及的國庫管理。再看現在，對內部控制的關注不僅是注冊會計師、企業(yè)管理當局，更有政府監(jiān)管部門。在我國，1997年發(fā)布了《加強金融機構內部控制的指導原則》，2001年發(fā)布了《證券公司內部控制指引》，財政部2001年頒布了《內部會計控制基本規(guī)范》等，無不表明，內部控制已成為政府有關部門進行企業(yè)經濟監(jiān)管的一項重要措施。

　　根據上述分析，筆者認為，保證資產安全和會計信息真實是內部控制的主要目標，而對會計信息的真實性，我們一直依靠會計核算及會計信息內部的勾稽關系或邏輯關系來維系的。我們通過制定會計準則來規(guī)范對外會計信息，且把會計信息真實的責任局限在會計師及注冊會計師范圍內。事實證明，這樣做很難保證會計信息中的掩蓋與欺詐。現在，提出內部控制強調的是從會計信息源頭（即經濟業(yè)務、會計事項）的真實性和責任性的控制，讓企業(yè)管理當局、企業(yè)的所有者和經營者與會計師（注冊會計師）一起承擔會計信息真實性的責任，這樣的控制將會是有效的。同樣，對會計信息真實的保證措施必然是制定相關規(guī)范。目前，對外信息的規(guī)范已經趨于成熟和完善。雖然出現了這樣那樣的失真與欺詐現象（不可否認世界各國的這方面的準則是合適的），但究此原因，人們已清楚地認識到，企業(yè)管理當局在會計信息方面責任不清及誠信缺失是主要的原因。因此，通過對“內部”（其實是指未規(guī)范的會計信息，詳見下文的解釋）會計信息的規(guī)范，從而達到對會計信息全面規(guī)范，迫使企業(yè)管理當局對會計信息真實的責任“回歸”，是必要和緊迫的。美國“安然事件”之后，布什總統提出了10點計劃，緊緊圍繞：（1）為投資者提供更好的信息；（2）使公司官員負有更大的責任；（3）發(fā)展一個更強有力的和更獨立的審計系統三大核心原則，其關鍵就是在使公司官員對會計信息的真實負有更大的責任，因為，只有公司管理當局對此具有責任，才能從“根本”上保證會計信息的真實。

　　（二）會計信息的全面規(guī)范

　　長期以來，會計界一直沿襲“會計是財務會計和管理會計兩大部分組成的”之觀點，并認為財務會計提供對外（或外部）會計信息；管理會計提供對內《或內部》會計信息，即專為企業(yè)管理者服務的信息。然而，我們對企業(yè)會計工作現狀稍作考察，不難發(fā)現財務會計與管理會計在程序上、方法上乃至理論上是難以準確而清晰界定的，更別說會計信息上的如此武斷的劃分。有誰能肯定對內信息僅由管理會計提供的？比如說前述的企業(yè)成本、費用這個對內信息就是財務會計核算的方法、程序及觀點而提供的；再比如，會計的憑證、賬簿資料一般不對外提供，但它們所記載的信息都是由財務會計的理論、方法和程序所決定的。更不容否認的是，對外會計信息都能對外了，自然也就對內了，已為企業(yè)內部所用了，你還能說它是對外信息嗎？因此，我們認為，對會計信息這樣的劃分和認識是不正確的，是一種想象，是一種誤解。借用習慣的“對內會計信息”說法，我們覺得對內或內部會計信息涵蓋了企業(yè)會計系統所提供的所有會計信息。會計信息首先是對內的，然后才是有選擇的（按照會計準則的要求）對外的。也就是說，如果堅持采用“對外”和“對內”的傳統名詞，對外會計信息只是內部會計信息的一部分而已。據此可以看出，內部會計信息的質量決定著對外會計信息的質量。我們認為，會計信息可以根據規(guī)范狀況，將其分為已規(guī)范的會計信息和未規(guī)范的會計信息。同時我們也強調，對外會計信息出現了“失真”等現象，主要是因為會計信息沒有被全面規(guī)范。那部分未被規(guī)范的（很多人認為無需規(guī)范的）“內部”會計信息，是指那些無需對外陳述或無需詳細對外陳述的會計信息。這類會計信息因為都不對外，最易于被掩蓋和造假。因此，我們認為有必要對企業(yè)會計信息實施全面規(guī)范，將那些至今尚未規(guī)范的會計信息全都加以規(guī)范。只有將所謂的“內部”會計信息規(guī)范嚴格，才能保證對外會計信息真實和充分。據此，我們可以說，會計信息只有“對外會計信息”的說法，而無“對內（內部）會計信息”的說法，因為從某種意義上說傳統的“內部”會計信息就是所有會計信息。

　　所謂會計信息全面規(guī)范，就是對企業(yè)所有會計信息形成的全員（全體企業(yè)人員）、全過程（從源頭到結果）、全方位（業(yè)務、職責乃至程序、方法）進行的規(guī)范。筆者認為，現在所謂對內部會計信息的規(guī)范就是實現對企業(yè)會計信息的全面規(guī)范，將那些至今尚未規(guī)范的會計信息全都加以規(guī)范。只有這樣，才能保證對外會計信息真實和充分。

　　對未規(guī)范的會計信息的規(guī)范是內部控制的政策和基礎，也是內部控制的有效保障，當然這部分會計信息規(guī)范必須符合內部控制的規(guī)律和要求，相對于對外會計信息規(guī)范在目標、程序乃至要求等方面有很大的不同，具有一定的“內部”特征：（1）在目標上，這類規(guī)范必須以內部控制目標為基本的目標和標準；（2）在制定程序上，這類規(guī)范的基本規(guī)范應由財政部或相關機構制定，而具體規(guī)范和制度應由企業(yè)依據基本規(guī)范自行制定；（3）在要求上，主要的標準是“有”還是“沒有”制度或條例，“符合”還是“不符合”《會計準則》和《會計制度》，具體規(guī)范“遵循”還是“不遵循”基本規(guī)范；（4）注冊會計師對內部控制制度的審計結論，主要是定性的陳述而非定量的說明，以表達企業(yè)規(guī)范是否達到內部控制的目標和要求。

　　我們認為，這部分會計信息在原有會計核算的基礎上，將更加注重會計監(jiān)督。會計控制程序和制度方面，除了具備真實性、相關性、一致性、明晰性、可比性、重要性和謹慎性等會計信息一般原則要求以外，還有一些特殊的原則：（1）內外一致原則，即對外那部分會計信息必須與原有會計信息相一致，不得粉飾與調整；（2）與控制環(huán)境相協調的原則，即這部分會計信息的生成、報告等程序和方法要根據企業(yè)自身的條件及管理水平相協調，并使之達到有效控制的目標；（3）保密性原則，即這部分會計信息由于揭示企業(yè)內部管理動態(tài)，涉及大量的商業(yè)秘密，必須依照相關法規(guī)進行不同等級的保密；（4）授權控制原則，即這部分會計信息因散布在企業(yè)的不同部門、不同環(huán)節(jié)上，會計信息必須為各部門各層次組織所提供和控制；（5）職位不相容原則，即在信息生成、報告及控制（監(jiān)督）過程中，分設崗位及人員互相牽制完成職責，以免權利過于集中而出現失真；（6）針對性原則，這部分會計信息可以通過“再加工”，針對企業(yè)管理或內部控制中的局部問題和典型問題，提供專題信息報告（含分析報告）。據此，我們結合內部控制的要求，提出關于未規(guī)范的（即不對外的）會計信息規(guī)范的粗略框架。

　　關于內部控制及內部會計控制的研究表明：內部會計信息規(guī)范已將會計規(guī)范是從僅對會計行為的規(guī)范拓展到對企業(yè)管理行為的規(guī)范。會計的歷史告訴我們，會計源于管理，又為管理所用，會計是企業(yè)管理活動的一個重要組成部分。在我們研究內部控制相關問題時更深切地感到，會計與企業(yè)管理的這種“血緣”關系難以分割。據此，筆者覺得，在研究企業(yè)內部控制以及內部會計信息規(guī)范時，還需要從以下幾點著手：

　　（1）企業(yè)目標是企業(yè)經營管理的最高目標，它統領著內部控制目標以及內部會計信息規(guī)范（內部會計控制）的目標。相應的，內部控制（內部會計控制）目標服從于企業(yè)的目標。在研究中不容忽視。

　　（2）內部控制的第一要素是控制環(huán)境，而控制環(huán)境的認識和分析，必然運用現代經濟學和管理學的最新理論。因此，我們必須將經濟學、管理學的理論和方法運用于內部控制研究，才能使內部控制更有效。我們不僅要重視內部控制研究前提的客觀性（指符合中國國情），更要重視引用理論的實用性（即可行性）。

　　（3）內部控制已經將企業(yè)中的管理、財務、會計三個大部分的規(guī)章制度緊密結合起來，這些制度已很難區(qū)分開來，因此，我們在具體制定內部控制相關規(guī)范條例中必須兼顧三者，以提高內部控制制度的可行性。

　　內部控制研究在我國尚屬起步階段，有諸多問題尤待討論，本文對內部會計信息及其規(guī)范所展開的討論是最基本的，自感很粗淺，還有很多問題未能深入，如內部會計信息的概念范疇的理論闡述；基本規(guī)范、具體規(guī)范的詳細內容或框架要求；會計信息系統與管理信息系統的關系等等。因此，這篇拙作作為引玉之“磚”，還望同仁們共同關注，提出批評，加以指導。