一、內部控制的歷史淵源

　?。ㄒ唬﹥炔靠刂婆c審計的淵源

　　人們普遍認為內部控制制度是審計的基礎?！皟炔靠刂啤边@個概念是在審計專業文獻中被第一次提出的，在審計的整個發展歷程中，似乎也總能見到內部控制的印跡。從1720年“南海公司”事件揭開審計登上世界舞臺的序幕開始，在以查錯防弊為主要目的的審計發展進程中，前后經歷了三種審計模式，即賬項基礎審計模式、制度基礎審計模式與風險導向審計模式。但無論是賬項基礎審計還是制度基礎審計，其主要目的都是查錯防弊，所揭示的問題許多都源于內部控制的缺失。20世紀80年代以前，盡管審計師對審計對象的內部控制進行測試，估算審計風險，但更多的是將它作為一種審計方法，并沒有關注風險以及控制風險對企業生存發展的影響。而隨著經濟的發展，面對日益復雜的內外環境，企業應對風險能力不足甚至會帶來災難性后果的現象引起世人廣泛關注。人們開始重新審視內部控制與審計之間的關系。內部控制與審計的發展也出現了各自新的軌道。一方面，審計職業界不斷探索創新審計的思路，將財務報表錯報漏報的風險與企業整體戰略風險分析結合起來，充分披露企業經營風險狀況及其審計影響。另一方面，內部控制在理論與實踐中不斷得到擴展與延伸，在管理領域走出了一條寬闊大道。從傳統意義上的內部牽制、會計控制與管理控制、內部控制結構、內部控制整體框架，發展到與治理、風險管理過程相結合，為企業的持續健康發展起到了保駕護航的作用。

　?。ǘ﹥炔靠刂婆c管理的淵源

　　控制是管理的應有之義，有管理就有控制。管理學述及的控制一般包括三個環節：確立標準、比較并揭示偏差、采取措施糾正偏差。這就使傳統意義上的控制具有三個主要特點，即標準相對穩定、以糾正不利偏差為目的、以事后控制為主要形式。重在“維持現狀以符合標準”，即控制的第一層含義。這種控制同時體現了將創造價值的資源與活動局限于已使用和正在使用或發生的資源與活動的認識。

　　在新經濟條件下，為了適應有著極強不確定性的競爭環境，企業不再是管理關系清楚、作業流程穩定的組織，而是朝著成為一個能夠滿足客戶需求，適應市場競爭變化的有機組織方向努力。強調授權、指令和標準的“維持現狀”的控制理念在企業戰略管理發展中受到了嚴峻挑戰，而自主優化和自我調整的“改善現狀以促進發展”控制思想顯然更符合現代企業發展的要求。因此，現代內部控制由“糾偏”向“引導”轉變是大勢所趨。同時，現代內部控制制度也將成為組織改進流程、強化適應能力并使之持續提高的一項管理制度。

　　二、現代內部控制發展中的幾個重要問題

　　如前所述，為適應現代社會經濟環境的發展，內部控制必須由“維持現狀”向“改善現狀”轉變，由重“糾偏”向重“引導”轉變。在轉變過程中，有如下幾個問題需要關注：

　　1、控制對象與內容的可控性?？刂频暮诵膯栴}是控制對象與內容可控，進而才能通過調整行為標準來改善現狀。從理論上講，控制的對象既包括正在使用或發生的資源與活動，也包括已經使用或發生的資源與活動，還有未來將要使用或發生的資源與活動。這些控制對象主要有以下兩個特點：一是控制主體有所不同。對于正在使用或已經使用的資源，它的控制主體主要是員工等具體業務執行者，而對于未來將使用的資源，擁有決策權的管理者是其控制主體；二是資源利用效果衡量的模糊性。過去、現在、將來的資源利用效果都會影響一項業務的績效，而且這種影響大小很難準確區分。這些特點無時無刻不在影響著內部控制的運行效果，也使人們對“改善現狀以促進發展”的內部控制運行機制尚未找到有效途徑。

　　2、組織個體目標與總體目標的不一致性。改善現狀是現代內部控制的立足點。在實踐中，人們比較容易接受局部改善，因為局部改善比較容易計量而且與具體行為直接相關。但局部改善未必有利于企業整體發展，有時甚至會帶來不利影響。對組織個體而言，總體改善意味著放棄個體利益。組織個體目標與總體目標的不一致性同樣影響著控制運行的實際效果。

　　3、控制環節的相互影響。組織中的每個成員分布在流程中相互連接的不同環節，各個控制點正在進行的活動不是孤立的，其控制效果既受以往完成的活動狀況的影響，也對將來狀態及效果產生影響。如果控制過程過分追求責任控制，使每個組織成員只關心自己行為的直接后果而無視處于流程中的下一控制環節所帶來的連帶效應，必然導致組織內部不協調，增加不必要的管理損耗。因此，現代內部控制在立足未來、改善現狀的同時，必須考慮整體效果并樹立系統觀念。

　　4、業績衡量的模糊性。業績是控制的結果體現，對業績的正確衡量有利于判斷控制的效果以及指明未來改善的方向。組織中一般通過設定指標來進行業績衡量。判斷所設定指標對特定主體是否可控，美國管理會計學界曾提出三條標準，即指標可衡量性、主體可知性和可影響性。但實踐中，即使設定了符合需要的指標，也很難對業績進行準確恰當的衡量。主要有三個方面的原因：首先，在執行組織目標、預算的過程中存在著各種不確定性；其次，對于規模龐大、結構復雜的組織來說，很難明確區分單個部門或個人對業績的貢獻程度；另外，控制環節的相互影響也使某一環節對組織目標實現的影響程度很難界定。可以說，組織中難以自上而下形成強有力的自我控制意識與業績衡量的模糊性有著相當大的關系。所以，恰當解決業績衡量的模糊性問題是促進組織控制文化形成的關鍵。

　　5、信息系統建設。傳統的內部控制系統強調權力的制衡，而忽視信息系統的建設。但正如COSO報告《內部控制整體框架》（1992）中指出的，信息與溝通是內部控制要素的重要組成部分，相當于組織內部控制有效運行的神經中樞系統。管理基于信息，控制也要基于信息。當基于信息的系統用于保持或改變組織的活動模式時就成為控制系統。信息的集成、傳遞的滯后會導致事前因實際后果未知而無法控制；事中因無法獲得實時信息而無力控制；事后缺少反饋信息而無可控制。信息技術的高速發展與廣泛應用給內部控制帶來了新的挑戰與機遇。信息技術與業務活動的有效結合，使獲取實時信息成為可能，有助于強化事前控制與事中控制，提高組織的快速反應能力。因此，信息系統的建設是現代內部控制體系建設中的重要課題。美國信息系統審計與控制協會（ISACA）發布的COBIT是目前較為全面的內部控制規范，它認為一個完整的內部控制框架包括公司層次的控制（company level control）、交易層次的控制（transactional level control）、IT基礎的控制（general computer control）三個部分。

　　6、控制語言的可理解性。內部控制系統應當是組織內每個成員都能理解的“標準語言”。組織成員對內部控制的充分理解和準確執行可以確保組織內部控制的運行有效。組織應培養員工對內部控制的理解能力，以減少控制執行過程中在優化行為方面產生的分歧。

　　三、內部控制的新視點

　　對于以上問題，我國有關學者圍繞內部控制系統的運行機制、內部控制系統的構建等內容提出了一些新的觀點，并進行了有益的探索。

　　谷祺、張相洲（2003）提出的內部控制的三維系統觀認為，內部控制是由制度、市場、文化三個維度構成的有機系統，制度控制、市場控制、文化控制是企業內部控制系統的三種典型控制機制，而企業實際運行的內部控制系統則是以制度、市場、文化為維度的三角形平面區域中的一個點，是制度控制、市場控制、文化控制三種機制的有機結合。內部控制的三維系統觀認為，制度控制是內部控制系統的基礎，同時強調文化控制對組織戰略目標實現具有重要作用。

　　楊有紅、胡燕（2004）指出，內部控制系統局限性的克服不僅依靠系統本身的完善，還依賴于公司治理與內部控制兩者間的有效對接。

　　還有其他一些學者從經濟學、管理學的角度開拓內部控制研究的新視野。思路與途徑雖有所不同，但有一點是共同的，即現代內部控制雖然仍以權力制衡為出發點，但突破了“糾錯防弊、保障生存”的局限，向著“改善現狀、關注發展”的方向邁進，以促進不斷革新的有機組織自我調整、自我優化、持續發展。

　　“有控則強、失控則弱、無控則亂”。翻開一部部企業興衰史，但凡失敗的企業總能找到內部控制缺失的問題，而成功公司的長壽秘訣中卻難覓內部控制的功績，內部控制似乎只與失敗相伴而與成功無緣。然而，可以預見的是，以“改善現狀”為導向的內部控制必將在現代企業的持續健康發展中扮演越來越重要的角色，成為企業的“長壽基因”。