內部審計是公司治理結構的一個重要環節，美國著名內部審計專家勞倫斯。索耶（Lawrence Sawyen）在《現代內部審計實務》一書中對內部審計下的定義是：“內部審計是對組織中各類業務和控制進行獨立評價，以確定其是否遵循公認的原則和程序，是否符合規定的標準，是否有效和經濟地使用資源，是否正在實現組織的目標”。從功能和目的來看，內部審計是一個范圍性概念，并非由內部審計人員來執行才產生內部審計，而是先有內部審計后有內部審計人員。所以，內部審計師并不是當然的審計主體，組織外部的注冊會計師也可以達到內部審計的目的，于是內部審計外部化就成為實現內審目標的另一種可供選擇的手段。

　　所謂內部審計外部化即將內部審計職能全部或部分地外包（Outsourcing）給會計師事務所或其他具備專業勝任能力的機構來實施。內部審計外部化只是審計主體的外部化，而不是內部審計定義的變化。這種現象盡管在我國銀行還沒有出現，但關注這一問題，一方面可以使我們了解國外先進國家銀行內部審計的發展方向，另一方面可以為我國注冊會計師行業的發展提供一些思路。

　　一、內部審計外部化的利弊分析

　　銀行業務外部化是一種日益受到重視的經營戰略，其理論基礎是銀行再造理論。銀行再造理論的根本思想是徹底擯棄大工業時代的全能組織模式，將非核心業務交由外部專業機構來完成，重新塑造與當今時代信息化、全球化趨勢相適應的銀行組織模式。

　　對銀行內部審計業務外部化問題，目前有些國家要求銀行必須配置有足夠能力檢查內部控制健全性和有效性的內審部門，但對內審部門不太精通的某些審計項目則可以考慮外部化；有些國家的銀行內審工作則允許全部外部化，僅安排一名高級資深人員作為內審負責人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。根據美國內部審計協會的數據，目前美國實行內部審計業務外部化的銀行比例為23%，有意愿今后實行內審外部化的銀行比例為31%.在選擇內部審計外部化的原因中，“節約審計成本”是主要動因（占60%），其余動因依次是“提高內部審計質量”（占17%），“更相信注冊會計師的能力”（占13%），“替代不合格的內部審計人員”（占10%）。另有資料表明，四大會計公司承攬了美國一半以上的內部審計業務，這表明外部審計機構的信譽、執業能力和規模也是銀行外包內審業務時所看重的因素之一。

　　關于銀行內部審計業務是否應該外包，理論界和實務界有兩種不同的觀點：贊成外包的人認為銀行內審交由外部會計師事務所來操作，可以提供低成本和高質量的內部審計服務；反對的人則擔心這樣會影響內部審計在公司治理結構中的獨特作用。贊同和反對內部審計業務外部化的理由集中在審計成本、專業勝任能力、審計時間、審計獨立性四個方面，我們將其分列于表1.

　　從表羅列的觀點來看，贊成內審業務外部化一方最主要的理由是可用較低的成本獲得較高質量的內部審計服務；反對方最主要的理由是注冊會計師對銀行具體情況不熟悉，可能會影響審計質量。由于內部審計業務本身的價值就是不確定的，所以在內部審計部門和外部審計機構之間如何選擇，是一個復雜的過程，既要考慮成本效益比率，也要綜合考慮其他各項因素，除表1所列的諸因素外，還有例如審計人員對審計過程中獲悉的商業信息能否嚴格保密、審計人員接納企業文化的程度、審計人員作為企業管理層后備人才的培養等項因素。

　　從注冊會計師及事務所方面說，金融機構內部審計社會化是世界性的趨勢，銀行內部審計不僅是一個專業問題，而且是一個很大的市場，隨著中國銀行業走向世界，這個市場會越來越大。目前，我國金融機構有20多萬個，金融從業人員300萬人，有待審計的銀行資產達幾十萬億元，所以說金融機構內部審計具有廣闊的市場空間。面對來自國際知名會計公司的競爭，我國的注冊會計師應將資源向金融審計傾斜，作好充分的準備占領這個市場。

　　二、內部審計外部化的質量控制

　　內部審計業務外部化在給銀行帶來諸多好處的同時，也帶來了風險。為加強對銀行監管工作的指導力度，巴塞爾委員會于2001年8月發布了《銀行內審及監管當局與內外審的關系》，該文件參考了巴塞爾委員會1998年發布的《銀行內控體系框架》和1999年發布的《增強銀行治理》的相關內容，對銀行內部審計作了詳細的闡述，其中有關內部審計外部化的內容有：

　　（一）定義：將內部審計工作交由外部審計人員承擔即為內審外包（或譯作外部化）。

　　（二）注意事項：內部審計外部化一方面可為銀行產生較大的收益，同時也會帶來一定風險，需要加以監控。無論銀行的內審工作是否外包，銀行董事會和最高管理層應對確保內部控制體系、內審工作的適當性和有效運行負最終責任。

　　（三）合同問題：銀行與外包機構之間應當簽訂書面合同，確保外包機構擁有必需的專業勝任能力，明確外包機構的任務和責任。銀行高層管理者應考慮銀行的特點，分析內審外包對銀行風險控制體系的影響，制定合同突然中止時銀行應采取的應急措施。

　　根據巴塞爾委員會關于內部審計外部化的有關規定，在實際操作時，應當把握好風險評估、外包商選擇、外包合同審查和事后監督控制等環節。

　　1.風險評估。銀行董事會和高級管理層應當就內部審計外部化對銀行戰略目標和計劃的保障情況進行評估，了解相關風險并確保相關風險管理程序有效實施和充分到位，否則，內部審計外包就可能與銀行戰略的計劃不一致，或帶來不可預見的風險。

　　2.選擇外包商。完成風險評估后，銀行管理層應當對外包商的專業勝任能力、內部控制情況、財務狀況等因素進行評估，以確定其能否滿足銀行的需要。一個良好的外包商應當是內部控制完備、財務狀況良好的公司，擁有一批既精通審計慣例又熟悉銀行經營管理特點的人才。就我國而言，銀行在選擇外包商時要綜合考慮以下因素：一是外包商的資質。經中國人民銀行和財政部許可，目前國內有68家會計師事務所取得從事金融審計業務的資格。二是外包商的執業信譽。三是外包商在銀行審計領域的專業水平。四是外包商的收費標準。

　　3.審查外包合同。管理層應當將銀行的需求、目標和必要的控制要求告訴潛在的外包商，并對外包合同條款進行討論。合同內容應當包括內部審計的服務范圍、業績標準、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。

　　4.控制和監督。即使外包商提供了內部審計服務，銀行董事會和高級管理層仍然要負責保證銀行的內部控制系統能夠有效運作。

　　三、內部審計外部化的實現方式

　　內部審計外部化主要有兩種實現方式：全部外包和合作內審。在全部外包的情況下，銀行只保留一名經驗豐富的審計師擔任內部審計部門負責人，對內部審計日程進行適當的安排和控制，而將全部內審工作外包給會計師事務所。在合作內審的情況下，銀行保留少量精干的內部審計人員，負責處理日常內部審計工作，而一些重要的、涉及面較廣、需要特定專業知識和較高職業判斷技能的內部審計工作則由外部人員和內部審計人員共同開展。

　　基于我國銀行內部審計部門和會計師事務所的現狀，筆者認為，我國商業銀行目前宜采用合作內審的方式，即推動內部審計部門與外部審計機構合作，二者結合的比例因銀行規模、經營特點及內部審計部門能力的不同而不同。無論內部審計人員和外部審計人員結合的比例如何，內審人員自始至終都應參與其中，并對合作審計項目的規劃、決策和最終報告等整個審計過程進行監督。這樣，既可以保證銀行日常經營管理活動對內部審計職能的需求，又可在必要時從銀行外部獲取所需的高質量的內部審計服務。與內部審計業務全部外包相比，合作內審有下面一些優勢：

　　（一）實現成本與效益的最佳均衡。銀行保留較少的內審人員參與合作內審，可以節約人工成本。目前我國商業銀行內部審計人員約3萬人，每年支出的人工費達數十億元，這筆費用有較大的節約空間。開展合作內審時，高素質的外聘人員能夠提供高質量的評價結果和建議，使銀行以較低成本獲得較好的內審效果。此外，銀行內部審計人員通過與注冊會計師或其他專業人員合作也可以獲得內審工作所需的職業判斷和知識技能，從而為銀行節約培訓費用。

　　（二）保持內部審計的靈活性。管理者既可以根據需要外聘具有較高審計服務水平和工作效率的專業人士開展一些比較復雜的內審工作，同時，內部審計人員也可以按一定程序自行開展常規審計。這樣，既保證了審計質量又使內部審計具有較大的靈活性。

　　（三）能使內部審計過程和結果符合銀行的特定情況。內審開展之前，內部審計人員要詳細了解擬聘會計師事務所的專業勝任能力；內審過程中，內部審計人員要幫助所聘會計師熟悉銀行情況，與他們就審計方式、目標等問題進行溝通，并關注內審工作建議是否具有可行性，是否符合成本效益原則；內審工作結束后，內審人員要對本次工作情況進行總結，向管理層建議下次是否續聘該事務所。通過這些手段，可以使審計過程和結果符合銀行的特定情況，有較強的針對性。